En la Sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad (CC), publicada el 3 de abril del año en curso en el Diario Oficial (Expediente 292-2013), se resolvieron varias acciones de inconstitucionalidad general parcial en contra de disposiciones contenidas en 5 artículos del Decreto Número 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, más conocido como Ley Antievasión II. Hoy he de referirme a lo resuelto en contra de la impugnación del cuarto párrafo del artículo 17 del mencionado Decreto, que reformó el artículo 49 del Decreto número 27-92, Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), regulando la improcedencia del derecho de compensación o devolución del crédito fiscal sobre facturas recibidas de Pequeños Contribuyentes.
Como punto de partida, debo aclarar que la impugnación no es sobre la totalidad del Régimen de Pequeño Contribuyente, sino sobre una de las regulaciones que el nuevo decreto incluyó al presente régimen (si no la más importante), contenida en el cuarto párrafo del artículo reformado y que para su análisis transcribo literalmente: "El valor que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta. La características de estas facturas se desarrollarán en el reglamento de esta Ley.”
Los impugnantes (Cámaras del Agro y de Comercio), argumentaron lo siguiente:
a) Que dicho párrafo viola el principio de seguridad jurídica, ya que desnaturaliza el Impuesto al Valor Agregado (IVA) al impedir que las facturas de Pequeños Contribuyentes no generen crédito fiscal, extremo que automáticamente implica que el adquiriente del bien o servicio debe cubrir o pagar la totalidad del IVA para que pueda deducir el costo de su renta bruta para fines del Impuesto Sobre la Renta (ISR).
b) Que dicho párrafo viola el principio de igualdad jurídica y conlleva un trato inequitativo e injusto, ya que conlleva una discriminación tanto para quienes adquieren bienes o servicios de Pequeños Contribuyentes como para éstos, porque supone que si se adquieren de medianos y grandes contribuyentes si genera derecho al crédito fiscal, pero si se adquieren de pequeños contribuyentes no. En otras palabras, el mensaje implícito en la norma jurídica impugnada es que no se adquiera bienes o servicios de pequeños contribuyentes, porque dichas transacciones pecuniarias no generan derecho a crédito fiscal.
Como parte de la tramitación de la acción de inconstitucionalidad, se le confirió audiencia al Congreso de la República, al Ministerio de Finanzas Públicas (MFP), a la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) y al Ministerio Público (MP), para que expresaran sus alegatos respecto a la pretensión del postulante. Por su importancia, sólo quiero hacer referencia a dos de los alegatos efectuados.
El MFP argumentó que el régimen de pequeño contribuyente tiene su justificación no solo por la simplificación y claridad en la tributación, sino que por la lógica de lo razonable y en valoraciones de situaciones reales, se estructuró conforme a la capacidad de pago de contribuyentes de bajo poder económico. Es un régimen especial de tributación con un tipo impositivo que otorga un tratamiento diferenciado. No es desigual, toda vez que son los ciudadanos los que voluntariamente escogen someterse (inscribirse) a ese régimen, además, la reforma evita la práctica elusiva de que el comprador reclamaba un crédito fiscal del 12%, cuando únicamente había pagado un 5% al Pequeño Contribuyente.
La SAT argumentó, en el día de la vista pública, que el nuevo régimen de Pequeño Contribuyente es especial y optativo, que contiene un “Monotributo” independiente al Impuesto al Valor Agregado, por lo que no tiene la misma mecánica que el régimen normal o general de dicho impuesto, y que posiblemente por falta de “técnica legislativa” el legislador lo incluyó en dicha ley. Este argumento de la SAT, es sumamente interesante porque abre la puerta a una discusión legal y doctrinal sobre si el régimen de Pequeño Contribuyente es IVA o no, discusión que realizaré en otra oportunidad, por no ser el tema central del presente comentario.
La CC, al resolver, manifiesta que posteriormente del análisis de la norma impugnada, y de los alegatos vertidos, no pueden acogerse los argumentos expuestos por los accionantes, toda vez que, el régimen especial que la ley denomina como “Pequeño Contribuyente”, es una opción que otorga a las personas individuales y jurídicas cuyo monto de ventas no exceda de Q. 150.000.00 en un año calendario, y que fue creado para simplificar la gestión y pago de impuestos a un tipo impositivo efectivo del 5%, relevados del pago y declaraciones del Impuesto Sobre la Renta.
La norma impugnada, resuelve la CC, “no contraría el principio de igualdad, porque regula la gestión del impuesto a un segmento de contribuyentes que, en primer lugar, voluntariamente escogen someterse a ese régimen, y en segundo, su actividad no genera un monto de percepción de ingresos mayor a Q. 150,000.00 anuales. En ese sentido, el tipo impositivo aplicable a este régimen de Pequeño Contribuyente significa un trato igual a los contribuyentes que a él se inscriban, los cuales legalmente no deben compensar crédito y débito fiscal, ni acreditar costos o gastos de ninguna naturaleza, realizando un pago definitivo, en forma simple, sobre el total de sus ingresos, sin deducciones, y que es desigual frente a los que están sujetos al régimen normal del 12% de la misma ley del Impuesto al Valor Agregado, los cuales poseen la facultad de compensar crédito y débito fiscal, y adicionalmente, la posibilidad de acreditar costos y gastos, lo cual es razonable, lógico y objetivo.”
Por las razones anteriores, la CC estimó que la norma impugnada no contraviene disposiciones constitucionales y declaró sin lugar la acción promovida, y por lo tanto, la limitación de no poder reclamar crédito fiscal sobre compras y servicios recibidos de pequeños contribuyentes está vigente. En consecuencia, es importante que se tenga el cuidado necesario de hacer la separación correspondiente de documentos al momento de operarlos en el libro de compras y servicios recibidos, para no operar facturas de Pequeños Contribuyentes en dicho libro, y por ende, reclamar créditos fiscales improcedentes.
Termino con otro asunto que también ha sido objeto de discusiones: ¿se deben operar en el Libro de Compras y Servicios Recibidos, de un contribuyente del régimen general del 12% las facturas de Pequeños Contribuyentes, no obstante no generan derecho a crédito fiscal?.
Según el penúltimo párrafo del artículo 38 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo No. 5-2013, si deben registrarse en dicho libro, sin consignar ningún valor en la columna correspondiente al impuesto, y considerando que el artículo 37 de la Ley del IVA delega en el reglamento la forma y las condiciones que debe llenar dicho libro, considero que es razonable la disposición. No obstante lo anterior, en mi opinión, la literal d) del artículo 18 de la Ley del IVA lleva implícita la lógica de que las facturas que se registran en el libro de compras y servicios recibidos tienen como objeto un reconocimiento de crédito fiscal, por lo que si no existe reconocimientos del crédito fiscal, no debiera ser obligatoria la operatoria en dicho libro.