Con la publicación del Acuerdo Gubernativo No. 167-2014 en el Diario Oficial el jueves 22 de mayo del presente año, que contiene las reformas al Acuerdo Gubernativo No. 213-2013, Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, se nos viene al escenario jurídico otra polémica al ya abundante mundo de la interpretación tributaria.
Como ya es de conocimiento general, desde el 01 de enero de este año entraron en vigencia las reformas efectuadas al Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, contenidas en el Decreto número 19-2013 del Congreso de la República, que modificaron los métodos que pueden ser adoptados para la determinación del Impuesto Sobre la Renta para la actividades de construcción, lotificadoras e inmobiliarias; además, se introdujo un tratamiento especial para áreas y servicios comunes en proyectos inmobiliarios. Dichas reformas han sido celebradas y aplaudidas por el sector de la construcción e inmobiliarias, a quienes benefician, y criticadas por sectores sociales y académicos que las ven como un privilegio a sectores económicamente poderosos y con capacidad de incidir en la política tributaria en defensa de sus intereses.
Al margen de esa discusión, que sin duda es interesante, quiero centrar el presente análisis en parte del contenido de las reformas al reglamento. El nuevo acuerdo está compuesto de 9 artículos. El artículo 1 se relaciona con el tema de acreditación ante la SAT para quienes gocen de incentivos fiscales, los artículos 2, 3 y 4 regulan los contenidos de las programaciones de obras e integraciones finales de costos y gastos que deben de anexarse a la declaración jurada anual del ISR por parte de las constructoras, lotificadoras e inmobiliarias.
Los artículos 5 y 6 transitorios, otorgan la posibilidad de aplicar “retroactivamente” las disposiciones del Decreto 19-2013 por parte de los contribuyentes antes mencionados, si así los desean, sobre proyectos iniciados antes de la vigencia de dichas reformas, siempre que no se hubieran liquidado antes del 31 de diciembre del 2013. Lo que el nuevo acuerdo está permitiendo es la aplicación de las reformas vigentes a partir del 1 de enero de 2014 a hechos acaecidos antes de su vigencia. Estamos literalmente ante la posibilidad de una aplicación “retroactiva” de la ley, y soy de la opinión que eso no puede permitirse mediante un reglamento, ya que esa aplicación modifica las bases constitutivas de la determinación tributaria, lo cual requiere de ley en virtud del principio de legalidad contemplado en el artículo 239 de nuestra Constitución. Sin embargo, esto demuestra que cuando una violación de garantía constitucional beneficia a un sector económico y político poderoso, las acciones de inconstitucionalidad brillan por su ausencia.
La polémica principal de este acuerdo, viene dada en el artículo 7 transitorio, que otorga derecho a una “regularización”, la cual no es otra cosa que el goce de exoneración de multas y recargos (incluyendo intereses) si se cumple con el pago del ISR y la presentación de las declaraciones correspondientes en los plazos que otorga el acuerdo (100% el primer mes de vigencia, 95% el segundo mes de vigencia y 90% el tercer mes de vigencia). La cuestión es: dicha “regularización”, ¿es para todo contribuyente?, o ¿sólo para constructoras, lotificadoras e inmobiliarias?. No cabe duda que la redacción de nuestras leyes y reglamentos en materia tributaria dificultan la aplicación de los mismas, y la redacción de éste acuerdo no es la excepción.
Partamos de la idea inicial que jurídicamente es viable que el Presidente de la República pueda otorgar este tipo de exoneraciones mediante Acuerdos Gubernativos, de conformidad con lo establecido en el artículo 183 literal r) de nuestra Constitución Política, contrario a la permisividad de la aplicación retroactiva de la norma, para lo cual se requiere de emisión de Ley por parte del Congreso de la República, siendo insuficiente un Acuerdo Gubernativo.
Procedamos a analizar cuales son los supuestos jurídicos tipificados en el acuerdo para gozar de dicha exoneración. El primer párrafo establece dos supuestos, siendo éstos: a) contribuyentes que opten por regularizar operaciones, o b) contribuyentes que opten por modificar el método de registro de costos y gastos, conforme lo establece el “presente reglamento”. En el primer caso veo “la trampa”. ¿Qué debemos entender por “regularizar operaciones”?, no circunscribe a qué contribuyentes, qué impuesto y qué período, ni más condiciones que el querer “regularizar operaciones”. El segundo caso si es más concreto, quienes quieran modificar el método de registro de costos y gastos conforme lo establece el “presente reglamento”, entendiendo por éste reglamento, el del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria que está siendo modificado, ya que el acuerdo de reforma no es un reglamento en sí mismo, lo cual me circunscribe contribuyentes que quieren modificar método de registro de costos y gastos del ISR, pero no necesariamente sólo para constructoras, lotificadoras o inmobiliarias, ya que el Reglamento es para todos los contribuyentes del ISR y no sólo para los tres anteriormente mencionados. Y si a ello agregamos que entre los dos supuestos jurídicos ya mencionados se incluyó una “o” (excluyente) y no una "y” (incluyente), concluyo en que puede decidirse por una u otra opción, y como la primera no circunscribe ni limita, procede para cualquier contribuyente.
Llama también la atención el último párrafo del artículo 7 transitorio, que otorga la exoneración, siempre a las constructoras, lotificadoras e inmobiliarias, sobre “otro tipo de regularizaciones” que deban realizar para adecuarse a las disposiciones legales vigentes, lo cual me lleva a preguntarme: ¿qué diferencia hay entre la “regularización” del primer párrafo con el “otro tipo de regularizaciones” del último párrafo?, ¿las primeras si son para todo contribuyente y las segundas sólo para constructoras, lotificadoras e inmobiliarias?, que diferencia hay entre el primer y último párrafos?
Si lo vemos desde el punto de vista de la intención del legislador, que en este caso fue el Organismo Ejecutivo por medio del Ministerio de Finanzas, considero que la intención fue sólo beneficiar a las constructoras, lotificadoras e inmobiliarias, ya que en sus considerandos, el acuerdo publicado establece que a raíz de las reformas del Decreto 19-2013, es necesario readecuar las disposiciones del reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, que principalmente involucró reformas a favor de constructoras, lotificadoras e inmobiliarias.
Adicionalmente, los artículos transitorios tienen como objetivo acomodar la aplicación de la ley en el tiempo y en el espacio, de las reformas que se introducen a través del mismo, y siendo que las reformas al reglamento fueron directamente a materia relacionada con constructoras, lotificadoras e inmobiliarias, la lógica sería que éstas debieran ser las únicas beneficiarias de dicha exoneración, lo cual podría también tener conflicto con garantías constitucionales de igualdad en el trato entre todo tipo de contribuyentes. Además, si las reformas son al reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, que contiene el Impuesto Sobre la Renta, la exoneración no debería aplicar a otro impuesto distinto.
Pregunto entonces: ¿a quiénes y sobre qué impuestos va dirigida la “regularización” contenida en el artículo 7 transitorio del Acuerdo Gubernativo número 167-2014?, me inclino más por pensar que la exoneración abarca a todo contribuyente y todo tipo de impuestos, y no sólo al ISR de las constructoras, lotificadoras e inmobiliarias, por la redacción poco clara y concreta del artículo que la contiene. En todo caso, LA DUDA FAVORECE AL INFRACTOR, aunque habrá que esperar el criterio de la Administración Tributaria para la aplicación del Acuerdo Gubernativo. ¿Usted qué piensa?