El modo convencional de extinguir la obligación tributaria es el “pago” del impuesto por parte del ciudadano-contribuyente. De hecho, esa es la finalidad u objeto principal de la relación jurídica tributaria. Sin embargo, en la práctica existen diversidad de circunstancias (casos fortuitos, fuerza mayor o mala administración financiera) por las cuales el contribuyente puede verse imposibilitado de cumplir con dicho pago en los plazos y condiciones establecidas en las leyes tributarias.
Ante tal escenario, el artículo 40 del Código Tributario Guatemalteco, Decreto número 6-91 del Congreso de la República, establece la opción de “facilidades de pago”, como una modalidad de extinción de la obligación tributaria, y por ello en esta oportunidad quiero dar mi aporte académico para todos aquellos interesados en conocer las características y modalidades en que, en mi opinión, puede otorgarse dicha facilidad.
CARACTERÍSTICAS:
1. OTORGAMIENTO FACULTATIVO: la Superintendencia de Administración Tributaria “podrá” otorgar dichas facilidades, no está “obligada” a autorizarlas, por lo que es una facultad discrecional de la autoridad tributaria.
2. A SOLICITUD DE PARTE: opera a solicitud del contribuyente, nunca de oficio.
3. PLAZO MÁXIMO: el plazo máximo para otorgar las facilidades de pago es de hasta 18 meses, dejando a discreción de la autoridad tributaria otorgar menos meses.
4. CONTENIDO IMPOSITIVO: las facilidades deben de darse únicamente sobre “impuestos”, ya que la disposición taxativamente se refiere a “facilidades en el pago del impuesto”, salvo los “adeudos tributarios” que se cobran por la vía Económico Coactiva, que en mi opinión sí podrían incluir deudas de impuestos y accesorios (multas, recargos, intereses), y tal y como lo expondré más adelante, con excepción del Impuesto al Valor Agregado, considero que la ley faculta a otorgar convenio de pago por todo impuesto vigente en nuestro sistema tributario.
5. SUJETO A GARANTÍA: De existir riesgos derivados de casos de contribuyentes que hayan incumplido durante los cuatro años anteriores con los pagos de otro convenio de pago suscrito con la autoridad tributaria o que ésta los haya demandado por la vía económico coactiva, deberán garantizarse el monto de los tributos, multas, costas, y demás recargos que se hayan generado con motivo del otorgamiento de la facilidad de pago.
6. BENEFICIO SUSPENSIVO DE LOS INTERESES: Contrario a la práctica de las entidades financieras, los intereses resarcitorios se calculan hasta la fecha de la suscripción del convenio, y no hasta la fecha en que se termine de pagar el adeudo en el plazo otorgado. En caso de mora en el pago del convenio de pago, si se generan intereses y no se goza de ninguna rebaja sobre los mismos.
7. SIN EFECTO POR INCUMPLIMIENTO: Si no se cumplen con los pagos y condiciones fijados, el convenio queda sin efecto, así como cualquier exoneración o rebaja de multa autorizada.
8. CONSTITUYE TITULO EJECUTIVO: Ya sea que las facilidades se otorguen mediante “convenio de pago” o “reconocimiento de deuda”, ante el incumplimiento de los mismos, los documentos celebrados constituirán título ejecutivo suficiente para el cobro judicial de la deuda pendiente de cancelación.
9. ACTO INTERRUPTIVO DE PRESCRIPCION: La sola solicitud, inclusive si es denegada por la autoridad tributaria, interrumpe la prescripción, por lo que comenzara a computarse nuevamente el plazo de 4 años para efectos de la facultad de comprobación de la obligación tributaria.
MODALIDADES: Las facilidades de pago, según se puede analizar en el artículo 40 ya mencionado, pueden otorgarse mediante “convenio de pago” o “reconocimiento de deuda”, en las siguientes tres modalidades:
A) CUANDO SE SOLICITA “ANTES” DEL VENCIMIENTO DEL PLAZO PARA EL PAGO RESPECTIVO: En este caso hay que justificar las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación, y tiene como limitación que no puede otorgarse si corresponde al Impuesto al Valor Agregado (IVA). Téngase presente que ésta es la única modalidad donde se prohíbe otorgar facilidades de pago sobre el IVA. También es de considerar que en este caso no regula la ley ningún beneficio respecto a la rebaja en los intereses resarcitorios y la sanción por mora (primer párrafo, articulo 40 del Código Tributario).
B) CUANDO SE TRATE DE ADEUDOS TRIBUTARIOS QUE SE COBREN POR LA VIA ECONÓMICO COACTIVO Y EN MATERIA PENAL: Es decir, el plazo del impuesto ya venció porque ya fue fiscalizado y requerido, y se encuentra determinado como una deuda líquida y exigible posteriormente del procedimiento administrativo, y en caso de solicitarse dentro de un proceso penal, se requerirá de autorización de juez competente. En esta modalidad la ley no limita el tipo de impuesto y opino que puede otorgarse sobre “cualquier” impuesto vigente en nuestro sistema tributario. En éstos casos no procede rebaja alguna (segundo párrafo, artículo 40 del Código Tributario).
C) CUANDO SE SOLICITA “DESPUES” DE VENCIDO EL PLAZO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO PERO “ANTES” DE SER NOTIFICADO DE UN REQUERIMIENTO PARA REALIZAR AUDITORÍA: Esta modalidad permite al contribuyente solicitar facilidades de pago aún después del vencimiento del pago del impuesto, pero antes de que la Administración Tributaria lo fiscalice, y es en esta modalidad donde la ley otorga derecho a rebajas del 50% en los intereses resarcitorios y del 85% de la sanción por mora. Además considero que esta modalidad aplica a todo impuesto vigente en nuestro sistema tributario, incluso el IVA, ya que la misma norma establece que en los casos establecidos en el artículo 91 del Código Tributario (tributos retenidos, percibidos y el IVA) la rebaja que se otorga al conceder la facilidad de pago no es del 85% de la mora, sino del 50% de la multa por pago extemporáneo (cuarto párrafo, artículo 40 del Código Tributario). En la práctica, la Administración Tributaria no concede facilidades de pago del IVA, sin embargo, el motivo de no conceder convenios de pago por el IVA debe ser a consecuencia de su atribución facultativa de otorgar o denegar dicha facilidad, y no en que la ley le prohíba autorizarlos, ya que como he analizado, solamente en la primera de las tres modalidades ya explicadas es donde está legalmente prohibido.
Del análisis de las tres modalidades anteriores, me surge la siguiente interrogante: ¿Pueden concederse facilidades de pago de impuestos a un contribuyente que lo solicite: después de requerido para una fiscalización, durante la ejecución de la auditoría tributaria, después de efectuado el mecanismo previo para solucionar el conflicto tributario, después de conferir la audiencia, en el plazo de interposición del recurso de revocatoria o de la demanda contenciosa administrativa?. En mi opinión no, puesto que las tres modalidades analizadas regulan taxativamente los momentos y plazos en que cada uno pueden otorgarse y curiosamente toda la etapa desde que se inicia la auditoría tributaria hasta que se llega a un proceso penal o a la cobranza económica coactiva, quedó fuera de la regulación del legislador en cuanto a la facultad de otorgar facilidades de pago, y de conformidad con el principio de legalidad de los actos de la administración pública, si no hay ley que habilite, no hay atribución que se pueda ejercer.
Finalmente, quisiera comentar que las facilidades de pago son una opción legal que el Código Tributario otorga en nuestro sistema impositivo como un beneficio para los contribuyentes que así deseen utilizarlo de conformidad con las modalidades, condiciones y plazos regulados en la ley, y que en otros países, como por ejemplo en nuestro vecino país de El Salvador, no pueden concederse más que para contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, hasta por un plazo de 6 meses, y solamente sobre el 90% del total de la deuda, obligando al contribuyente a pagar previo a la suscripción de la facilidad, un 10% del impuesto, según el artículo 74 del Código Tributario, Decreto número 230 de la Asamblea Legislativa de la República de El Salvador y sus reformas.
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