Legalidad:
En primer término deseo puntualizar el hecho de que el criterio institucional no tiene fuerza de ley. No es superior a la legislación tributaria.
Partiendo de la premisa de que la Constitución Política de la República, es la norma suprema, luego tenemos los códigos y leyes, posteriormente los reglamentos y por último las resoluciones de la Superintendencia de Administración Tributaria, las que únicamente deben referirse a la forma de cómo cumplir con la ley, haciendo más fácil la aplicación de la legislación por el sujeto pasivo (contribuyente), podemos afirmar con toda la certeza que el criterio servirá de guía, pero si contradice, tergiversa o confunde en cuanto al cumplimiento de la legislación al sujeto pasivo, este no deberá considerarla.
Criterio lo define el diccionario de la real academia española: 1.“Norma para conocer la verdad” 2. “Juicio o discernimiento”. En virtud de una definición.
En síntesis el “Criterio Institucional” al que nos referimos sirve para conocer la forma en que se aplicara la ley en el momento de una fiscalización, pero eso no quiere decir que SAT tenga la razón. El conocimiento del “Criterio” servirá al contribuyente para medir el nivel de riesgo al que se enfrentara y las posibles multas. Por lo que podrá aplicar un criterio diferente sabiendo que deberá iniciar un proceso de defensa en la vía administrativa y posiblemente en la judicial.
El criterio No. 3-2018 aplica explícitamente al propietario individual de empresas mercantiles que por los requerimientos del Código de Comercio deba llevar contabilidad completa. (Esto no favorece el hecho de que las empresas formalicen o legalicen sus operaciones, incentiva el comercio informal).
Este criterio tiene su asidero legal en el Art. 98, numeral 12, el que establece que la Administración debe velar porque las actuaciones se resuelvan de conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal.
El análisis del criterio debe considerar que la opinión de la Superintendencia de Administración Tributaria nunca será superior a la ley y mucho menos a la Constitución Política de la República de Guatemala. El Código Tributario en los últimos párrafos, del artículo 3, establece que serán nulas “Ipso Jure” las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas contenidas en la Constitución Política.
Conformindad con el “Criterio Institucional”:
Antes de plantear los desacuerdos con el Criterio No. 3-2018, es prudente indicar en que si estamos de acuerdo, para no ahondar en ello.
Estoy totalmente de acuerdo con lo referente al registro de las cuentas bancarias de los empresarios individuales. SAT afirmá, únicamente deben registrarse en los libros contables las cuentas bancarias que estén relacionadas con la actividad mercantil que realiza la persona individual.
Para abonar al análisis, hay un aspecto técnico que el “Criterio” no cita, este es el más importante. El principio contable de “Entidad”. La empresa, para la técnica contable, es distinta a la persona individual. Son dos entes distintos. Lo anterior se confirma en el acto por el que es posible vender una empresa, pero al hacerlo no se incluye en la venta al propietario.
Con relación a las cuentas bancarias queda muy claro que en la contabilidad de la empresa únicamente se registran las cuentas relacionadas con la actividad mercantil, indistintamente del tipo de cuenta, banco o país en donde se maneje.
Puntos Distantes del “Criterio Institucional”:
No solo con este “Criterio” sino en si con el accionar de la Superintendencia de Administración Tributaria no estoy acuerdo cuando institucionalmente retuerce la legislación vigente, sea de cualquier tipo, para imponer su visión.
Estamos claros que, un contribuyente nunca estará de acuerdo con SAT, porque la institución busca a toda costa recaudar. Al hacer efectivo el objetivo de recaudación transgrede principios constitucionales, legales y técnicos, sin importar nada, en especial la legalidad, de la que hace referencia en el “Criterio” objeto de análisis.
Sobre los Sueldos del Propietario:
Me parece un acto abusivo, de parte de SAT, el hecho de querer dilucidar una controversia tributaria utilizando el Código de Trabajo, Decreto 1441. Por supuesto que no existirá controversia entre la empresa mercantil y su empleado más importante, o sea el gerente propietario. Por tanto no podemos encuadrar el análisis desde la relación laboral cuya tutela está tipificada en el Código de Trabajo.
Por otro lado, el análisis del Código de Comercio se hace única y exclusivamente en lo que al ente fiscalizador –SAT- le interesa, dejando por fuera definiciones de suma importancia como el de “Empresa”.
Un aspecto a resaltar, referente al pago de un salario al propietario, tipificado en el Código de Comercio, es que define a la empresa como: “un bien mueble”, lo que en ley significa que existe indistintamente de su propietario. Por tanto la empresa puede contratar a su gerente.
Partiendo de que la empresa es un bien mueble, según el Código de Comercio, y de que la técnica contable hace énfasis en que este bien mueble es distinto a su propietario, claramente podemos verificar la separación de ambos.
Otro elemento que debe sumar al debate, es que la ley específica tiene preeminencia sobre cualquier otra ley de la misma jerarquía, por tanto la ley objeto de análisis, el Impuesto Sobre la Renta, es superior, para este caso, al Código de Trabajo.
La ley del Impuesto Sobre la Renta, establece puntualmente: serán deducibles todos aquellos gastos que sean útiles, necesarios, pertinentes e indispensables para la generación de rentas gravadas. Por tanto si la actividad humana realizada por el propietario en beneficio de la empresa hace que esta genere rentas gravadas podrá, sin duda alguna, deducirse el pago que corresponda de la renta bruta.
Por aparte, y para otros casos que no tengan nada que ver con el tributario, se considerará los aspectos laborales y de seguridad social, que para este caso no le son aplicables.
La ley del ISR no prohíbe que se deduzcan sueldos y salarios del propietario, por tanto, en atención a un principio constitucional que establece que el ciudadano puede hacer todo aquello que la ley no le prohíbe, (Art. 5 de la Constitución) podrá fijar un sueldo razonable considerando el aporte que realiza para la generación de rentas gravadas.
Doble Tributación por Retiros del Propietario:
Desde mi óptica, existe doble tributación cuando el propietario retira fondos de los que ya ha pagado impuesto sobre la renta. Aquí debemos dividir los retiros de utilidades de los retiros de capital aportado.
Al retirar utilidades el propietario de la empresa está haciendo valer su derecho de disponer de sus ganancias una vez haya pagado los impuestos correspondientes, en este caso, es el mismo hecho generador para el ISR como para el Impuesto del Timbre.
En el caso del retiro del capital que fue aportado al inicio, cuyo origen puede ser diverso, para este acto si no existirá la doble tributación.
A este respecto difiero del “Criterio” cuando se manifiesta que de existir una inconstitucionalidad, será la corte la que lo resuelva. Es imperativo que las instituciones del Estado apliquen solamente aquellas normas jurídicas que respondan al ordenamiento establecido en apego a la Constitución Política de la República.
Así mismo SAT debe respetar el principio legal que establece: “Las normas inferiores a la Constitución que contradigan las disposiciones en ella contenidas son nulas en el acto”.
El criterio de SAT establece que para que exista doble tributación deben configurarse cinco elementos puntuales:
1. Mismo hecho generador: Este caso las utilidades corresponden al mismo hecho para ambos impuestos.
2. Atribuibles al mismo sujeto pasivo: Es el mismo contribuyente, con su número de NIT, el que paga ambos impuestos.
3. Gravado dos o más veces: Claro, paga ISR e impuesto del Timbre, luego de ello puede hacer uso de sus utilidades.
4. Por uno o más sujetos activos: Es uno en este caso, el sujeto activo que cobra ambos impuestos es la SAT.
5. Por el mismo evento: En este caso se considera como evento la obtención de utilidades devengadas o percibidas. Mismo Período de Imposición: El año calendario en el que se obtienen las utilidades es el mismo de aquel en el que se disfrutan. Para este caso ambos impuestos gravan las utilidades del mismo periodo impositivo.
CONCLUSIÓN: Al pretender cobrar el impuesto del timbre en los retiros de la utilidades de las empresas mercantiles de propiedad individual se materializa la doble tributación.